Fraudele transfrontaliere cu TVA golăsc bugetul Uniunii Europene

De unde provine incriminarea fraudei transfrontaliere?

Fraudele transfrontaliere cu TVA golăsc bugetul Uniunii Europene

Analiza articolului 9¹ din Legea nr 241 din 2005

Textul legal stabilește că orice acțiune sau inacțiune, comisă în cadrul unei scheme frauduloase cu caracter transfrontalier, care duce la o scădere de cel puțin 10.000.000 de euro (în echivalentul monedei naționale) din resursele bugetului Uniunii Europene, constituie o infracțiune sancționată cu închisoare de la 7 la 15 ani și cu interzicerea exercitării unor drepturi. Această normă acoperă trei moduri de săvârșire: utilizarea sau prezentarea de declarații sau documente false, incorecte sau incomplete privind TVA; ascunderea de informații despre TVA atunci când legea impune o obligație de raportare; și prezentarea de declarații corecte pentru a ascunde fraudulos neplata sau obținerea unor drepturi necuvenite la rambursări de TVA.

Tentativa la această faptă este, de asemenea, pedepsită.

Originea și domeniul de aplicare a incriminării

Incidentul penal prevăzut în articolul 9¹ al Legii nr. 241/2005 specifică protecția penală a intereselor financiare ale UE în domeniul fraudei legate de taxa pe valoarea adăugată. Această dispoziție a fost adăugată prin articolul unic al Legii nr. 125 din 19 mai 2023, publicată în Monitorul Oficial nr. 440 din 22 mai 2023, și a intrat în vigoare la 25 mai 2023.

Legea transpune explicit articolul 3, alineatul (2), litera d) din Directiva (UE) 2017/1371, cunoscută sub denumirea de Directiva PIF, care vizează combaterea fraudelor îndreptate împotriva intereselor financiare ale Uniunii prin mijloace de drept penal.[1] Deși efectul este descris prin reducerea resurselor bugetului european, toate cele trei variante ale normei penale se referă exclusiv la TVA.

Obiectul juridic îl reprezintă relațiile sociale legate de protejarea acestor resurse, în legătura lor cu funcționarea sistemului comun de TVA.

Norma nu acoperă, ca atare, fraudarea cheltuielilor europene, a taxelor vamale ori a oricăror alte venituri bugetare. Legătura dintre TVA colectată la nivel național și resursele Uniunii a fost lămurită de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în hotărârea Taricco și alții.

La punctul 38, instanța europeană precizează că resursele proprii includ veniturile obținute prin aplicarea unei cote uniforme bazei armonizate de TVA, astfel încât deficiențele în colectarea națională pot duce la o scădere corespunzătoare a resurselor europene.[2] Această conexiune justifică existența unei protecții penale la nivel european, fără a transforma integral TVA datorată statului într-o creanță directă a Uniunii.

Condițiile comune ale celor trei modalități de săvârșire

Subiectul activ nu este definit în mod expres în textul legal. Oricare persoană fizică care îndeplinește condițiile generale ale răspunderii penale și realizează comportamentul incriminat poate fi trasă la răspundere. Legea nu rezervă autoratul exclusiv administratorului societății sau persoanei înregistrate în scopuri de TVA.

Un administrator de fapt, un contabil sau persoana care conduce efectiv operațiunile pot participa la comiterea infracțiunii, deși forma de participare depinde de contribuția concretă a fiecăruia.

Persoana juridică poate fi ținută răspunzătoare în temeiul articolului 135 din Codul penal, fără ca acest lucru să excludă răspunderea persoanelor fizice implicate.[3] Pentru varianta a două, este necesar ca autorul omisiunii să fie legal obligat să raporteze informațiile.

Trebuie identificate norma care impune această obligație, destinatarul acesteia și persoana care trebuia să o îndeplinească. Un terț care nu are această îndatorire poate fi tras la răspundere, după caz, ca instigator sau complice.

Elementul material se manifestă prin acțiune la primele și a treia variantă, iar prin inacțiune la a doua.

Expresia introductivă „orice acțiune sau inacțiune” trebuie interpretată în raport cu modalitățile limitativ enumerate.

Dispoziția descrie o faptă cu moduri alternative de comitere, astfel încât realizarea mai multora dintre aceste moduri în aceeași activitate nu implică automat un concurs de infracțiuni.

Ce înseamnă „caracter transfrontalier” conform Directivei?

Legea folosește termenul „schema frauduloasă”, dar nu oferă o definiție separată.

Punctul de reper interpretativ se află în considerentul (4) al Directivei PIF, care precizează că aceste fapte sunt „comise într-un mod structurat cu scopul de a obține avantaje necuvenite de pe urma sistemului comun privind TVA”.

Din această formulare rezultă că, pentru a identifica o schemă, trebuie lămurit concret planul fraudulos (ce avantaj necuvenit se urmărește — de exemplu, păstrarea TVA încasate sau obținerea unei rambursări necuvenite), legătura dintre operațiuni (cum contribuie cumpărările, revânzările, declarațiile și circulația banilor la realizarea acelui plan) și modul structurat de executare (cum sunt organizate etapele și, dacă există mai mulți participanți, ce rol îndeplinește fiecare). În acest cadru, fără pretenția unei definiții exhaustive, putem înțelege schema frauduloasă ca un ansamblu de operațiuni legate funcțional printr-un plan de obținere necuvenită a unui avantaj privind TVA, pus în aplicare într-un mod structurat.

Noțiunea de „caracter transfrontalier” se interpretează în raport cu articolul 2, alineatul (2) din aceeași directivă, care cere o legătură a faptelor cu teritoriul a cel puțin două state membre. Nu este suficientă simpla invocare a unui partener străin, dar nici nu este necesar ca fiecare participant să opereze personal în mai multe state. Trebuie dovedit caracterul transfrontalier al schemei în care se înscrie comportamentul. Infracțiunea este una de rezultat.

Consumarea acesteia presupune reducerea resurselor protejate și o legătură de cauzalitate cu mecanismul fraudulos. Pragul de 10.000.000 de euro face parte din conținutul constitutiv al infracțiunii, nu dintr-o variantă agravată.

Din punct de vedere subiectiv, fapta cere intenție; la varianta a treia, scopul expres al mascării frauduloase specifică intenția directă.

Redactarea pragului ridică o dificultate distinctă.

Legea română se referă la resursele bugetului Uniunii, în timp ce directiva vizează prejudiciul total al schemei, pentru statele membre și Uniune, fără a include dobânzi și penalități.

Aceste două formulări nu trebuie considerate identice.

O interpretare conformă are ca limită legalitatea incriminării și nu poate agrava răspunderea bazându-se exclusiv pe directivă.[4] O clarificare legislativă a raportului dintre cele două valori ar preveni soluții contradictorii.

În orice caz, calculul trebuie să individualizeze pierderea produsă prin aceeași schemă, fără a cumula fraude independente sau a număra de două ori aceeași pierdere.

Modalitățile normative și aplicarea lor

Prima variantă vizează utilizarea sau prezentarea de declarații ori documente false, incorecte sau incomplete privind TVA.

Elementul material se realizează prin două moduri alternative: utilizarea sau prezentarea declarațiilor ori documentelor prevăzute de lege.

Utilizarea înseamnă a le folosi în mecanismul fraudulos, iar prezentarea implică a le aduce la cunoștința unei persoane sau autorități pentru a valorifica conținutul lor în cadrul schemei.

Simplă întocmire sau deținere a documentelor, fără a le folosi ori prezenta, nu realizează prin ea însăși elementul material al acestei modalități. Caracterul fals, incorect ori incomplet poate viza existența operațiunilor, identitatea partenerilor comerciali, destinația bunurilor, valoarea tranzacțiilor sau împrejurările relevante pentru stabilirea regimului TVA.

Enumerarea din lege permite a include atât documente falsificate, cât și cele care, deși autentice ca proveniență, conțin informații inexacte ori omit date relevante din punct de vedere fiscal.

Pentru forma consumată, utilizarea sau prezentarea acestora trebuie să contribuie cauzal la producerea rezultatului cerut de norma de incriminare, în cadrul schemei frauduloase transfrontaliere.